国家税务总局
2019 年 9 月 16 日
解释
《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税额抵扣等增值税征收管理问题的通知》解读
近期，税务总局收到多方关于一些增值税征管操作问题的反馈。为统一征管标准，方便纳税人执行，税务总局发布了《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税额抵扣等增值税征管问题的公告》（以下简称《公告》），对相关问题进行了明确。现就《公告》主要内容解读如下：
一、关于国内旅客运输服务进项税额抵扣问题
1.国内旅客运输服务扣除范围
公告明确允许扣除的国内旅客运输服务仅限于与单位签订劳动合同的员工，以及单位作为用人单位接受的派遣员工提供的国内旅客运输服务。主要考虑：一是遵循增值税基本规定，只有纳税人实际接受或者承担的与本单位生产经营相关的购进，才允许扣除进项税额。员工为其单位经营活动提供的旅客运输服务，与本单位生产经营相关。二是遵循经济业务实际。考虑到实际业务中，以劳务派遣形式用工，派遣人员由用人单位直接派人开展经营活动，与单位员工工作性质相符。
（二）客运服务增值税电子普通发票开具要求
增值税电子普通发票通过增值税电子发票系统开具，可开具给个人或单位。公告明确了纳税人购进国内旅客运输服务时以增值税电子普通发票作为抵扣凭证的相关要求。即纳税人购进国内旅客运输服务时，以增值税电子普通发票上注明的税额作为进项税额时，增值税电子普通发票上注明的购货方“名称”、“纳税人识别号”等信息应与实际抵扣税款的纳税人一致。
3. 与客运服务进项税抵扣的关系
根据现行政策规定，自2019年4月1日起，一般纳税人购进国内旅客运输服务，允许从销项税额中抵扣进项税额。遵循纳税义务发生时间的基本原则，公告明确纳税人准予抵扣的国内旅客运输服务进项税额，是指纳税人2019年4月1日及以后实际发生的增值税，并取得当前有效、合法的增值税扣税凭证。其中，增值税扣税凭证为增值税专用发票或增值税电子普通发票的，增值税专用发票或增值税电子普通发票的开具时间应当为2019年4月1日及以后。
二、附加扣除
1.适用加计扣除政策的销售额定义
根据现行政策规定，一般纳税人提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务，其销售额占其全部销售额50%以上的，可以按规定适用加计扣除政策。公告明确，涉及加计扣除政策计算的“销售额”包括纳税申报销售额、查验补足销售额、纳税评估调整销售额。同时明确，查验补足销售额和纳税评估调整销售额，纳入补足或评估调整的当期销售额确定加计扣除政策；适用增值税差额征收政策的，以差额后的销售额确定加计扣除政策。
（二）无销售收入的纳税人如何享受加计扣除政策
纳税人是否享受加计扣除政策，以一定时期内邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务销售额占总销售额是否超过50%为判断标准。公告明确了纳税人上述期间销售额为零的特殊情况下如何适用加计扣除政策。具体为：（一）2019年3月31日前成立的纳税人，2018年4月至2019年3月销售额为零的，按产生第一笔销售额的月份起连续三个月的销售额确定适用加计扣除政策；（二）2019年4月1日后成立的纳税人，自成立之日起三个月销售额为零的，按产生第一笔销售额的月份起连续三个月的销售额确定适用加计扣除政策。
（三）总分支机构合并纳税加计扣除政策如何适用
根据现行政策规定，经财政部、国家税务总局或省级财税部门批准，总机构及其分支机构可以实行汇总缴纳增值税。《公告》明确，经财政部、国家税务总局或其授权的财税机关批准实行汇总缴纳增值税的总机构及其分支机构，在判断是否适用加计扣除政策时，应当以总机构及其分支机构的销售额总额为基础，计算四项服务销售额占比。需要注意的是，符合加计扣除政策适用标准的，属于汇总缴纳增值税范围内的总机构及其分支机构可以适用加计扣除政策，否则，总机构及其分支机构不能适用。
三、关于部分先进制造业行业增值税退税问题
为加大对制造业的支持力度，进一步优化我国营商环境，经国务院批准，国家税务总局、财政部联合发布了《财政部 国家税务总局关于明确部分先进制造业期末退税政策的公告》（财政部 国家税务总局公告2019年第84号），放宽了部分先进制造业期末退税条件。因此，《公告》进一步明确，上述制造业纳税人继续按照《国家税务总局关于期末退还增值税留存税款有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第20号，以下简称20号公告）的规定办理期末退税。 同时，根据调整后的退税条件，对20号公告所附的《退税（抵免）申请表》进行修改并重新印发。
四、经营期不满一个纳税期的小规模纳税人免税政策适用情况
公告明确，小规模纳税人免税标准提升为月（季）销售额10万元（30万元）后，对按季度纳税的小规模增值税纳税人，因在季度中间设立或注销，导致实际经营期不满一个季度的，只要当期销售额不超过30万元，符合《财政部 国家税务总局关于贯彻落实小型微利企业减免税优惠政策的通知》（财税〔2019〕13号）第一条规定的，可按规定免征增值税。例如，某小规模纳税人于2019年2月设立，实行按季度纳税。 2月至3月累计销售额为25万元，未超过季度销售额30万元的免税标准，该小规模纳税人可按规定当期享受相关免税政策。
五、货物运输业小规模纳税人开具增值税专用发票申请
2017年，国家税务总局相继发布《国家税务总局关于开具增值税专用发票有关问题的通知》（国家税务总局公告2017年第55号，国家税务总局公告2018年第31号修订发布）和《国家税务总局关于开展互联网物流平台企业代开增值税专用发票试点工作的通知》（税通函〔2017〕579号），允许税务机关为异地货物运输业小规模纳税人开具增值税专用发票，允许符合条件的互联网物流平台企业为货物运输业小规模纳税人开具增值税专用发票，为个体司机开具增值税专用发票提供便利。 同时，根据当时交通运输管理部门的要求，明确货物运输业小规模纳税人需取得相关运输资质才能代开专用发票。由于交通运输管理部门对运输资质要求进行了调整，《公告》也对代开发票的条件进行了相应调整：提供道路货物运输服务的，(4.5吨及以下普通货车从事道路货物运输经营除外)须取得《中华人民共和国道路运输经营许可证》和《中华人民共和国道路运输证》；提供内河货物运输服务的，须取得《国内水路运输经营许可证》和《船舶经营运输证》。
六、运输舱位承包、舱位互换业务适用税目
在舱位承包业务中，对于承包方而言，其以承运人的身份承担运输业务，再委托对方通过承包他人运输工具舱位的方式实际完成相关运输服务，属于无运输工具提供运输的业务。承包方为承运人提供运输业务而向托运人收取的全部价款及附加费用，应视为销售收入，按照“运输服务”缴纳增值税。对于承包方而言，其利用自有运输工具承包运输工具舱位，实际提供运输服务，因此承包方应将向运输工具舱位承包方收取的全部价款及附加费用视为销售收入，按照“运输服务”缴纳增值税。
在舱位互换业务中，舱位互换双方作为承运人与托运人签订运输服务合同，收取运费并承担承运人责任，再委托对方以运输工具舱位互换的方式实际完成相关运输服务。因此，双方以舱位互换的方式相互提供运输服务，各方应将互换的运输工具舱位确认的总价款及附加费用作为销售收入，按照“运输服务”缴纳增值税。
七、建筑服务分包价款差额扣除
纳税人提供特定建筑服务时，按照现行政策规定，允许以取得的总价款和费用扣除分包价款后的余额作为营业税。总承包方支付的分包价款是一个打包支出的概念，即既包括货物价格，也包括建筑服务价格。因此，公告明确纳税人提供建筑服务时，按照规定允许在取得的总价款和费用中扣除的分包价款，是指支付给分包方的总价款和费用。
8.取消建筑服务简易计税项目备案
为简化征税流程，优化税收环境，落实“放管服”改革要求，公告明确，对提供建筑服务的增值税一般纳税人，按照规定适用或者选择适用简易计税方法的，不再实行备案制，相关证明材料无须向税务机关报送，可留存备查。《国家税务总局关于简化建筑服务增值税简易计税方法备案的公告》（国家税务总局公告2017年第43号发布，国家税务总局公告2018年第31号修订）同时废止。
九、关于涉及土地复垦的房地产开发项目适用简易计税方法
通过复垦方式取得土地的房地产项目，复垦开始日期可以早于房地产项目《建设工程施工许可证》上注明的复垦开始日期。为体现老旧房地产项目简易计税的政策精神，确保税负公平，《公告》明确：通过复垦方式取得土地的房地产项目，其《建设工程施工许可证》或建设工程合同上注明的复垦开始日期在2016年4月30日之前的，均视为老旧房地产项目，可选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计缴增值税。
10、限制性股票购买价格的确定
（一）不同情形限制性股票购买价格的确定
《国家税务总局关于营业税改征管试点若干税收征管问题的公告》（2016年国家税务总局公告第53号发布，2018年国家税务总局公告第31号修订，以下简称53号公告）第五条对上市公司股权分置改革、首次公开发行股票上市、重大资产重组三种不同情形形成的限售股份转让时买入价格如何确定进行了明确规定。此外，还有一种特殊情形，即同时实施股权分置改革与重大资产重组期间，因股票首次公开发行股票上市而形成的限售股份。 因此，公告明确，纳税人转让因股权分置改革与重大资产重组同时实施过程中股票首次公开发行股票上市形成的限售股份，以及上述股份自上市首日至解除限售期间产生的红利、转增股份时，买入价格为上市公司股票上市首日的开盘价，按照“转让金融产品”规定缴纳增值税。
（二）重大资产重组限制性股票购买价格的确定
53号公告第五条规定，上市公司因实施重大资产重组而形成的限售股份的买入价以及自股票复牌首日至解除限售日止期间上述股份产生的送转股份，应当为重大资产重组停牌前一交易日上市公司股票收盘价。实践中，上市公司实施重大资产重组可能会多次停牌。公告明确，上述“股票停牌”是指证监会作出核准其申请决定前的最后一次停牌。
例如：2017年8月7日，上市公司A公告实施重大资产重组，并于同日停牌，2018年4月18日复牌，2018年7月24日，上市公司A收到证监会并购重组委审核其重大资产重组申请的通知后停牌。 2018年8月29日，重整委员会表决通过了上市公司A重大资产重组申请，上市公司A股票于8月30日复牌。9月5日，证监会作出核准上市公司A重大资产重组申请的决定。鉴于证监会作出核准上市公司重大资产重组申请决定前最后一次停牌时间为2018年7月24日，因此，纳税人转让上市公司A限售股时，应当以证监会作出核准其申请决定前最后一次停牌前一个交易日的收盘价为买入价，即7月23日上市公司A股票的收盘价。
11.关于保险服务进项税抵扣
进项税抵扣应遵循统一的抵扣原则，即纳税人购进货物或服务所负担或支付的增值税，凭合法有效的抵扣凭证，从销项税中抵扣。实际操作中，各行业、各纳税人均应按上述一般规定适用抵扣政策，保险公司的赔付费用也不例外。实践中，保险赔付费用形式多样，对进项税抵扣问题应具体问题具体分析、具体适用。
以车险为例，不同车险业务的交易本质、保险公司、投保人、维修厂三者之间的权利义务、适用的抵扣政策均有差异，目前主要有两种情况：
第一种是业内所说的“以物抵债”。保险合同约定保险公司的赔偿方式为保险公司将投保车辆修复至原状，车辆出险后，保险公司以自己的名义向修理厂购买修理服务并支付修理费用。这种情况下，由于修理服务的实际购买者是保险公司，因此保险公司可以凭修理厂开具的修理费用专用发票行使抵扣权。
第二种是业内所谓的“现金赔偿”。保险合同约定车辆发生事故后，保险公司向投保人进行赔偿，投保人自行维修车辆。实践中，保险公司为了提高客户满意度，会代为联系修理厂对事故车辆进行维修，并将原本应支付给投保人的赔偿金转给修理厂。这种情况下，由于维修服务的接受方是投保人而非保险公司，即使保险公司代为向修理厂支付了维修费并取得相关发票，也不能作为保险公司进项税额的抵扣。
《公告》明确了上述两种情形下车险赔付费用进项税额抵扣问题；同时，保险公司开展的其他财产险业务也可比照执行。
十二、关于餐饮服务税目适用问题
随着经济社会的发展，消费模式不断创新，消费者购买食品并外卖替代直接就餐的现象越来越普遍。但这种消费模式的转变并不影响纳税人向消费者提供餐饮服务的行为性质。因此，为统一征管口径，确保“堂食”与“外卖”税务处理一致，公告明确纳税人现场制作食品并直接销售给消费者的，按照“餐饮服务”缴纳增值税。
十三、关于按原适用税率开具发票
为确保纳税人按规定正确开具发票、准确适用政策，公告对纳税人通过增值税发票管理系统自行开具原税率发票的权限进行了规范：自2019年9月20日起，关闭纳税人通过增值税发票管理系统自行开具17%、16%、11%、10%原税率发票的权限；同时，为充分保障纳税人合法权益，符合原税率开具发票条件的纳税人，可在规定的24小时内向主管税务机关申请临时开具发票权限，并可自行开具原税率发票。
为明确税务机关和企业职责，确保简便易行，《公告》规定，纳税人到主管税务机关申请办理原税率发票临时开票权时，仅需提交《原税率开票承诺书》，但纳税人需保留交易合同、红票、资金到账证明等相关资料备查。
纳税人未按照规定开具原适用税率发票的，主管税务机关应按照现行相关规定处理：纳税义务发生在2019年4月1日之前的，未经申报开具发票的，纳税人应当补充申报或者更正申报，涉及缴纳滞纳金的，应当按照规定补交；纳税义务发生在2019年4月1日之后的，不得开具原适用税率发票，已经开具的，应当按照规定作废，不符合作废条件的，应当按照规定开具红色发票，再按照新的适用税率开具正确的蓝色发票。