中国税务报 2022年9月13日 第07版 作者：苏勤
房地产在建项目转让，是指转让方将取得立项批准和建设工程施工许可证的国有土地使用权及土地上尚未建成的建筑物、构筑物及其附属设施转让给受让人，受让人支付转让价款的民事法律行为。实践中，部分房地产企业因资金周转困难，难以维持房地产在建项目，为加快资金回收，不得不将部分在建项目转让。房地产在建项目转让所涉及的商务和税务问题相对复杂，建议转让方和受让人企业先从涉及的税种入手，掌握税务处理口径。
转让方的税务处理
对于在建项目转让方来说，主要涉及的问题为增值税、土地增值税、印花税的办理。
增值税方面，《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件1第三条《销售服务、无形资产、不动产注意事项》规定，转让建筑物有限产权或永久使用权的，转让在建建筑物、构筑物所有权的，以及随建筑物、构筑物转让而转让建筑物、构筑物占用的土地使用权的，应当按照销售房地产缴纳增值税。也就是说，转让在建房地产，应当按照“销售房地产”税目计算缴纳。
值得注意的是，国家税务总局在2018年第二季度政策解读中明确，房地产开发企业一次性转让在建未竣工项目，该项目适用一般征税方式的，按照取得的总价款和附加费用，减去向政府部门支付的土地价款计算缴纳增值税。
另外需要注意的是，不同地区具体执行标准可能有所不同。以河北省为例，单位和个人转让在建工程时，无论是否办理项目发起人和土地使用者名称变更，其本质都是发生了房地产所有权或土地使用权的转移，应按照以下方式缴纳增值税：对已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入建设阶段的在建工程转让，应按照“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”项目计算缴纳增值税；对已进入房屋建设阶段的在建工程转让，应按照“销售房地产”税目缴纳增值税。因此，企业需要根据自身情况与当地税务机关沟通，明确税务机关的执行标准。
在土地增值税方面，扣除项目数额的确定是计缴环节的难点。《土地增值税推进纲要》（国税函[1995]110号）明确规定，对未经开发的未开发土地转让，土地增值税扣除项目数额包括：取得土地使用权时支付的地价款、支付的相关费用、开发土地的成本加上20%的开发成本、转让过程中缴纳的税金。根据《土地增值税结算认证业务规范》（国税函[2007]132号），上述“将未开发土地转为耕地”是指取得土地使用权后，只进行土地开发的行为（如“三通一平”）。
此外，企业转让尚未竣工备案的建设项目，无需区分土地增值税成本对象是普通住宅、非普通住宅还是其他类型房地产，一律按“一部法”（即“其他类型房地产”）进行土地增值税汇算清缴。实践中，大部分省市税务机关认为，土地增值税抵扣项目数额中的“附加扣除”可以按照“取得土地成本与开发成本之和”计算。但转让已竣工备案的建设项目，应按“三部法”（部分地区适用“两部法”）进行土地增值税汇算清缴，再转让阶段购买方土地增值税汇算清缴应适用“旧房转让”政策。因此，企业必须根据建设项目开发程度适用不同的计算方法。
印花税方面，房地产企业转让在建房地产项目时，应按照“产权转移文件-土地使用权、房屋及其他建筑物、构筑物所有权转移文件”税目，按合同所列金额的万分之五缴纳印花税。另外，如果房地产企业在合同中单独列明增值税，根据《印花税法》第五条规定，房地产在建项目转让合同的计税依据应为合同所列金额，不含所列增值税。
受让方的税务处理
对于在建工程受让人来说，主要涉及的问题是增值税、土地增值税、契税的办理。
增值税方面，根据《财政部 国家税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 国家税务总局 海关总署公告2019年第39号）第五条规定，自2019年4月1日起，纳税人取得的不动产或在建工程进项税额，两年内不再抵扣。尚未按照上述规定全额抵扣的应抵扣进项税额，可自2019年4月纳税期起在销项税额中抵扣。即建设项目受让人为一般纳税人的，自2019年4月1日起，其购买在建工程并取得增值税专用发票的，应将该在建工程进项税额一次性从当期销项税额中抵扣。
受让房地产开发商完成在建项目继续开发并以自己的名义销售时，根据《房地产开发商开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第三条规定，视为销售自己开发的房地产项目。若为旧项目，企业可选择适用简易计税方法，税率为5%，新项目只能选择一般计税方法，税率为9%。
土地增值税方面，房地产企业以接手方式购买尚未完工的在建项目，继续以自己的名义建设销售时，多数税务机关在该项目土地增值税结算时不认可所购在建项目成本的加计扣除数额。以浙江省为例，某房地产开发公司购买在建房地产开发项目后，继续投入资金进行后续建设，在达到销售条件时销售商品房，其购买在建项目支付的价款和税金允许扣除，但不能作为土地成本、房地产开发成本20%扣除、按比例计算的房地产开发费用扣除的依据。后续建设费用扣除按照土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的有关规定执行。
对此，少数税务机关作出了例外规定，如重庆市政府《关于土地增值税等房产税政策实施的意见》（渝财税[2015]93号）明确规定，房地产企业转让已开发的土地或未完工的房地产项目时，“取得土地使用权支付的金额”不得加计扣除；已取得土地或未完工项目的房地产企业，在完成房地产项目开发并办理土地增值税汇算清缴时，其取得土地或未完工项目支付的金额可视同“取得土地使用权支付的金额”加计扣除。
契税方面，承建在建房地产的一方为纳税人，按照相关规定，计税依据是应支付的总价款，其中不包含增值税。
相关建议
鉴于房地产在建项目转让存在多项商业政策前提条件及税收政策不确定性，特别是在建项目成本能否作为土地增值税加计扣除计算基数，将对项目前期投资核算结果产生较大影响。因此，笔者建议在建项目转让的转让方与受让方不仅要从商业角度考虑在建项目转让的可行性，还要提前让税务部门评估纳税成本，提前与地方税务机关沟通，明确地方政府相关部门的执行口径，规避可能出现的税务风险。
（作者单位：广东海伦堡地产集团有限公司）
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