KPMG中国税务新闻
2016 年 3 月第 11 期
国务院公告
2016年3月24日，财政部、国家税务总局联合发布财税[2016]36号（以下简称36号文件），确定了本次营改增改革行业适用的增值税有关规定和适用税率，自2016年5月1日起施行。
此前，我们已在《中国税务快讯》第9期中探讨了增值税新规对各行业的普遍影响。本期《中国税务快讯》我们将重点探讨增值税新规对生活服务业的影响。
生活性服务业纳税人数量众多，纳税人类型多样，其提供的服务包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务等。从政策角度看，与生活性服务业相关的增值服务税收规制难度较大。首先，部分生活服务业以现金交易为主，营业税下的纳税遵从水平不高（如餐饮服务）；其次，难以区分生活服务的消费是企业经营目的还是个人消费（如住宿服务）；最后，部分生活服务旨在满足公众基本需求，通常由政府支持和补贴（如教育、医疗服务），但相关服务也可能由个人提供。
生活服务适用增值税税率
36号文关于生活性服务业增值税税率的规定，印证了我们在2016年3月5日《中国税务快讯》中的预测，对比如下表：
由于增值税实际上是根据净增值额（销售额减去投入量）来征收的，而营业税一般是根据总收入（只计销售额）来征收的，因此直接比较增值税和营业税的税率是没有意义的。
如何定义“生活服务”？
36号文中对生活服务业的定义包括：文化体育服务业、教育医疗服务业、旅游娱乐服务业、餐饮住宿服务业、居民日常生活服务业、其他生活服务业。这一定义与现行营业税下的定义基本一致，但新规对生活服务业的定义有所不同。下面对餐饮住宿服务业作进一步解释。
居民生活服务被定义为新型服务业态，包括市容市政管理、家政、婚庆、养老、殡葬、护理护理、救济、美容美发、按摩、桑拿、氧吧、足疗、洗浴、洗衣、摄影印刷等。
为完善现代服务业，条例还在现代服务业中新增了“商务支持服务”服务类型，包括企业管理服务、经纪代理服务、人力资源服务、安全保卫服务等。
很重要的一点是要明白，现代服务业中的“其他现代服务业”和生活服务业中的“其他生活服务业”其实都是兜底条款，也就是除了条例明确规定的行业之外，其他目前缴纳营业税的行业都包括在内，从2016年5月1日起，这些行业一律由缴纳营业税转为缴纳增值税。
主要市场影响
第一部分 – 具体行业影响
下面我们将生活服务业下不同行业适用的关键法规列出来，由于所有企业在活动、会议或商务旅行中消费的住宿服务，都离不开生活服务的消费，如员工福利餐饮服务或娱乐餐饮服务，因此生活服务业的增值税法规是大部分企业关心的。
餐饮服务
在解读餐饮业特殊规定之前，需要注意的一点是，6%的增值税税率只适用于“增值税一般纳税人”。增值税一般纳税人要求年应税销售额达到500万元以上。销售额低于500万元的企业通常被登记为小规模纳税人，但如果该类企业获得税务机关的批准，且会计核算健全，也可以选择登记为一般纳税人。
可以想象，大部分餐饮企业都是小规模纳税人，适用3%的增值税税率，但进项税额不能抵扣，也不能开具或抵扣增值税专用发票。
对于登记为一般纳税人的餐饮企业，实践中经常遇到的关键问题是如何区分食品销售和餐饮服务，食品销售一般适用17%的增值税税率（部分食品销售适用13%的较低税率），而餐饮服务则适用6%的增值税税率。
增值税新规将“餐饮服务”定义为通过提供食品和餐饮场所为消费者提供餐饮服务的经营活动，这意味着6%的增值税税率仅适用于能够为顾客提供座位或提供堂食服务的经营者。如果餐饮服务提供者仅提供外卖或配送服务，则所提供的服务不属于“餐饮服务”的范围，销售的食品应适用17%（或13%）的增值税税率。
如果餐饮企业同时提供堂食和外卖服务，那么适用税率如何确定呢？对于这种情况，现行营业税法规具有一定的指导意义，但增值税新规对此并未作出明确规定。实践中，并非每笔交易都确定是否适用6%的税率，而是根据服务提供者的主营业务确定适用税率。即，如果餐厅的经营收入主要来自堂食，那么其提供的外卖或送餐服务也适用6%的税率。如果餐厅的经营收入主要来自外卖或送餐服务，那么其堂食服务也适用17%（或13%）的税率。因此，餐饮企业需要考虑是否将堂食服务纳入经营范围。有的将其单独列出来，以确保可以适用“餐饮服务”的6%税率。
餐饮服务和食品销售的增值税税率差异可能带来税务筹划机会，也可能引发税务纠纷。例如，如果一家餐厅销售外卖葡萄酒，其主要收入来自餐饮服务，那么葡萄酒销售的6%增值税税率也可能适用。普通酒类销售则适用17%的增值税税率。
目前，不少大型快餐企业有时选择对部分外卖订单适用3%的税率。这一做法符合国家税务总局2011年第62号公告和国家税务总局2013年第17号公告的规定。对于外卖食品，餐饮酒店可以选择是否适用3%的税率。上述处理方式在2016年5月1日之后是否仍然有效，尚待确认。
还有一个实际问题是，部分餐饮提供商对于需要配送的订单，可能会收取运输费用。运输费用适用什么增值税税率？运输业的增值税税率为11%，但根据增值税相关规定，如果运费是产品或服务价格的一部分，那么就不需要单独扣除运费。因此，对于运输费用，可能适用餐饮服务的6%的税率，或者一般产品销售的17%的税率。
从企业餐饮服务角度，包括员工餐饮、应酬、出差期间发生的餐饮费用，按规定相应的进项税额是不能抵扣的，上述餐饮服务的增值税将构成实际成本。从增值税合规性角度，餐饮企业也免于开具增值税专用发票。如果没有上述规定，那么餐饮服务是否构成员工福利就成了一个问题。但考虑到餐饮服务不能抵扣进项税额，上述问题就无关紧要了。
所有餐饮企业都会面临的一个关键挑战是如何获得其成本的增值税专用发票。也就是说，当餐饮供应商为提供餐饮服务而采购食品或饮料时，除非获得增值税专用发票，否则没有进项税可以抵扣。
餐饮服务6%的增值税税率也适用于部分餐饮服务，即提供室内餐饮服务的企业适用6%的增值税税率。但购买此类服务的企业不能抵扣进项税。
另一个有趣的问题是，对餐饮服务征收 6% 的税将有多大范围适用？例如，假设 6% 的税适用于酒店提供的客房设施（如下所述），则不太可能适用于国内航班提供的餐饮服务（航空运输适用 11% 的增值税率）。在英国著名的英国航空公司诉英国税务局案中，上诉法院裁定，国际航班提供的餐饮服务不是与航空服务本身分开的服务。但是，由于消费者现在单独支付食品和饮料费用，因此尚不清楚食品和饮料服务是否应被视为单独的服务。
酒店、旅馆和其他住宿提供者
增值税新规明确规定，住宿服务自2016年5月1日起适用6%的增值税税率，定义为“提供住宿场所及配套服务的活动，包括酒店、客栈、旅舍、度假村和其他商业住宿场所提供的住宿服务”。
上述定义对于如何区分酒店、商业住宿和住宅房屋租赁没有做出明确规定。酒店和服务式公寓适用6%的增值税税率，房屋租赁一般适用11%的增值税税率，过渡期内适用5%的增值税税率，个人出租房屋的增值税税率为1.5%。很多大型酒店都延伸了服务范围，同时为顾客提供短期和长期住宿服务。很多增值税国家通常根据住宿天数征收增值税，并对酒店住宿服务和房屋租赁进行区分，比如为客人提供的住宿时间为28天及以上，那么该项服务将被视为房屋租赁，而如果少于28天，则被视为住宿服务。但我国增值税法规对此并未作出明确规定。
国际上另一个争议点是，不同类型的住宿，例如学生宿舍、分时度假村等类似场所，是否应该界定为房屋租赁或住宿服务，在没有明确规定的情况下，需要通过具体的标准来区分，例如：
对于明确提供住宿服务的酒店来说，他们面临的重要问题是如何处理所提供的多样化服务。具体来说，很多酒店通常会提供以下服务或全部服务：
在大多数情况下，增值税新规不会带来太多合规问题，但对各项收入进行深入分析仍是必要的。上述酒店提供的服务几乎全部适用6%的增值税税率，但这并不意味着酒店提供的所有服务都适用6%的增值税税率。例如，水疗产品的销售适用17%的增值税税率，在酒店内部设立的商店销售商品适用17%的增值税税率，向第三方服务商出租场地适用17%的增值税税率。特许经营商或加盟商的增值税税率为11%（过渡期间也可能为5%）。
税务合规问题更容易存在于定价和开票环节，因为增值税法规不允许餐饮和娱乐服务进行增值税进项税抵扣（因此不能开具增值税专用发票），这条规定不仅适用于酒店，也适用于接受外卖餐饮服务的顾客，以及酒店房间内迷你吧的消费。
更重要的是，增值税新规似乎表明，商务旅行期间入住酒店的顾客可以抵扣进项税。但如果酒店费用是用于个人目的，则不能抵扣进项税。监管问题是，注册为增值税一般纳税人的企业是否可以在以下一种或多种情况下抵扣进项税：
消费者从酒店（或其他住宿提供者）接受服务时，可以抵扣进项增值税，这对提供旅游服务的酒店，尤其是大型酒店来说是一个潜在的好处。5%的营业税构成成本的一部分，而6%的酒店增值税是可以抵扣的，这将促使许多大城市的酒店将其定价基础调整为“正常费率加增值税和服务费”，而不是含增值税的价格。
对于企业来说，营业税条例规定个人在酒店退房时可以向酒店申请开具营业税发票，发票上应注明其公司名称等信息。增值税新规下，个人是否也能开具增值税专用发票？企业提供的住宿服务是否可以用来抵扣进项税额还有待观察。另外，如果将住宿服务视为职工福利，那么企业将无法抵扣相应的进项税额。
另一个常见问题是酒店是否可以在顾客支付的总金额上扣除进项税，或者早餐费用是否需要排除。餐饮服务通常在活动期间提供，这可能需要将总价拆分为会议或活动费用和餐饮费用。毫无疑问，酒店倾向于计算全额会议费用以最大限度地扣除进项税。但如何划分价格并没有明确的标准。如果以低于成本的价格提供食品和饮料，那么酒店就有少缴增值税的风险。
值得注意的是，规定中提到了混合销售、并行经营的概念。混合销售，即一项销售行为既涉及服务，又涉及货物，应根据企业主营业务确定相应的使用税率。货物销售、加工修理修配劳务销售、服务销售、无形资产销售、不动产销售适用不同税率或征收率的，应当分别对不同税率或征收率适用的税率进行核算。
有规定税率或者征收率的销售额，而没有单独核算销售额的，应当按照从高税率或者征收率征收。
为了体现酒店品牌的知名度，很多酒店都采用所有权和管理权分离的模式运营，增值税新规规定，酒店管理公司向酒店业主提供的管理服务适用6%的增值税税率，酒店管理公司通常享有酒店营业收入的一部分，这部分收入包括使用其商标的特许权使用费和提供客房预订服务的费用。酒店业主通常可以抵扣支付给酒店管理公司的费用的进项税。
最后，许多酒店都会向客人提供奖励，以鼓励客人再次入住。在航空和电信等已经适用增值税的其他行业，根据奖励计划向客户提供的福利可免征增值税。然而，新的增值税法规并未规定酒店奖励计划可享受类似的豁免。
未来酒店在合规方面将面临一系列挑战，尤其是酒店常客享受的一些优惠，如免费早餐、免费网络、免费使用俱乐部酒廊、免费客房升级，甚至免费住宿，是否应视为销售？如果构成视同销售，这些服务的价格应如何确定？因此，酒店需要仔细考虑这些以及类似的激励计划的增值税处理。
旅游
旅游业将面临许多复杂的增值税管理问题，主要是因为旅游业在运营中既可以充当客户，又可以充当中介，还需要考虑各种跨境业务。
为简化征收方式，增值税新规规定“旅游服务”实行差别化征收，旅游业在计算增值税时，可扣除住宿、餐饮、交通、签证、门票销售等一切相关费用。事实上，规定似乎对作为委托人的旅行社和作为中介人的旅行社都给出了类似的规定，即均按净收入或佣金征收6%的增值税。
36号文件还明确，向旅游服务购买者收取并支付给其他单位或个人的上述费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。
当部分旅游业务出现重叠时，情况就会变得更加复杂。以下是一些需要考虑的要点：
医疗服务
毕马威近期发表了一篇关于医疗行业增值税问题的专刊。虽然该专刊是在具体实施方案出台之前发布的，但文章中关于医疗行业增值税待遇的预测已被证明是正确的。您可以通过以下链接查看：
（）
具体而言，增值税新规定如下：
在现行营业税制度下，医疗服务广泛享有免税优惠，正如毕马威医疗行业特别报告所言，免税范围非常广泛，适用于公立和私立机构。但大范围的免税政策将被废除，取而代之的是免税标准两个：医疗机构是否经政府批准，以及医疗机构收取的费用是否在一定规定的限度内。虽然法规没有描述细节，但相关标准可能导致很多私立医疗机构获得免税。除了缴纳增值税外，还要确定收费是否免税。
大部分医院、诊所的诊疗药品也享受增值税优惠政策。增值税新规并未明确规定该免税政策是否继续适用，但我们也注意到，增值税新规并未明确规定该免税政策是否继续适用。1号文（规定上述免税政策）并未废止。
所有医疗机构面临的一个挑战是，他们是否有资格就大量固定资产和高科技设备获得增值税抵免。医疗器械和其他设备的适用税率为 17%。但是，医疗机构在购买设备时是否可以扣除进项税？取决于应税服务与免税服务的比例。
医疗机构的增值税豁免结构取决于每项收费的性质，并受价格上限要求的限制。许多医疗机构可以通过同时经营应税和免税服务来抵扣进项税。此外，一般增值税规定允许全额抵扣购买固定资产的进项税，即使这些固定资产仅部分用于应税用途，这一机制也可能为许多医疗机构带来好处。
综上所述，增值税新规可能会对医疗保健行业产生重大影响。
教育服务
教育服务一般按 6% 的增值税税率征税，除非申请增值税豁免。但是，这不适用于以下情况：
与医疗保健提供者类似，新的增值税法规要求规定标准，这可能会导致许多私立学校缴纳增值税。
文化和娱乐
娱乐业通常应缴纳6％的增值税，这在大多数情况下是个好消息，因为娱乐业的营业税率为5％至20％。
增值税新规规定，娱乐服务采购不能作为进项税抵扣，这意味着娱乐机构无需开具增值税专用发票。但作为一般纳税人，娱乐机构可以抵扣其支出的进项税。当然，很多娱乐企业很可能会选择登记为小规模纳税人（如果年应税销售额低于500万元人民币），并适用3%的税率。
新的增值税法规对某些（有限的）文化服务规定了增值税豁免，其中包括：
这些免税是特定的，这意味着只有门票销售才免税，不包括使用音响设备的费用或导游费等附加服务。
同时，新条例赋予一般纳税人提供文化体育服务可选择适用简易计税方法，按照3%的税率征收企业所得税的权利。
行业十大热点问题-生活服务业
我们在3月5日发布的毕马威中国税务快讯中列举了金融服务业面临的十大行业问题。我们想再次回顾这份清单，分析这些问题在新法规下是否已经得到解决（或仍有待解决）。
联系我们
王雷（Lachlan Wolfers）
中国间接税主管
毕马威中国
电子邮件: lachlan.wolfers@kpmg.com
电话: +8522685 7791
沈英华
税务合伙人
毕马威中国
邮箱: yinghua.shen@kpmg.com
电话: +86 (10) 8508 7586
王军
税务合伙人
毕马威中国
邮箱: john.wang@kpmg.com
电话: +86 (21) 2212 3438
李进
税务合伙人
毕马威中国
邮箱: jean.j.li@kpmg.com
电话: +86 (755) 2547 1128